房地產企業(yè)借款費用資本化起止時點問題分析

　　摘要：眾所周知，房地產開發(fā)周期長，資金投入大，很多時候開發(fā)商為了滿足資金需求，會通過債務資本籌集資金的形式融資，因此，對借款費用資本化處理方式的不同，將給稅收負擔、財務狀況和當期損益造成較大影響。但是就當前的會計準則來看，借款費用的資本化的起止日期都是一個極具爭議性的話題，需要對其加以明確和完善，筆者主要結合《企業(yè)會計準則》中的內容，主要針對借款費用資本化的起止時間在房地產行業(yè)中的運用進行切實的分析和探討，而后提出了自身的相關見解。
　　關鍵詞：房地產企業(yè)；借款費用；資本化；起止時點；問題
　　新會計準則規(guī)定借款費用需同時滿足下列三個條件，才能開始資本化：“1、資產支出已經發(fā)生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；2、借款費用已經發(fā)生；3、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動已經開始”。同時規(guī)定，“購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用應當停止資本化�！钡�是在房地產開發(fā)過程中，從取得土地到建造以及后期的銷售和交付，要經歷一段較長的時間和復雜的過程，在實際操作環(huán)節(jié)，財務人員很容易遇到會計準則在房地產行業(yè)如何應用的問題，例如，借款費用資本化從什么時點開始，又到什么時點停止才能符合準則要求，下文就常見的幾種處理方法進行分析和探討。
　　一、房地產企業(yè)借款費用資本化開始時點較為典型的處理方法
　　由于房地產從獲取土地資源到施工建設中所涉及的資金投入量較為巨大，加之施工周期也較長，通常房地產企業(yè)都會在獲取土地資源的環(huán)節(jié)，就運用各類的資金合作方式，拓展資金渠道，這也就致使很多企業(yè)從拿地的環(huán)節(jié)產生了借款費用。
　�。ㄒ唬�從獲取土地使用權時開始借款費用的資本化
　　此觀點認為，很多房地產企業(yè)在使用各種金融資金來獲取土地使用權時，土地款的支付行為已經發(fā)生，為了獲取土地而產生的借款費用也已產生。符合準則資本化的前兩個條件，同時，獲取土地資源也是為了使開發(fā)產品達到預定可銷售狀態(tài)售的必須進行的必要的經營活動之一。簡而言之，為使得開發(fā)產品的資產達到預期的狀態(tài)，必要的生產活動從獲取土地資源時就開始了。而且，開發(fā)成本中的土地成本可謂是極其重要的組成部分，同時最近幾年來，土地使用權所需支付的資金數額也較大，甚至可以占據房地產開發(fā)成本的一半或三分之一左右，有時甚至更高，結合土地增值稅計算的利用情況，將金額扣除以后，其中包含著房地產開發(fā)成本與土地使用權的成本兩者相加之和的十分之一，此觀點認為獲得了土地使用權以后，就可以對借款費進行資本化[2]。
　　（二）從獲取施工許可證時開始借款費用資本化
　　此種觀點認為，土地款的支付一定程度的代表商品房開發(fā)的支出行為已經存在，同時為此產生借款費用也已經發(fā)生，符合資本化前兩個條件，但只有正式取得施工建設許可證，才能從形式和法律上代表生產活動已經正式開始，而且施工許可證上有明確的時間節(jié)點，不需要人為劃分，便于各地方稅務部門和各開發(fā)企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行。所以，此觀點認為，只有在獲得施工許可證以后，才可以將借款費用資本化。
　�。ㄈ�）從實際動工建設之時開始借款費用資本化
　　從實際角度出發(fā)，由于辦理相關手續(xù)等原因，企業(yè)取得施工許可證的時間和進行動工建設的時間往往存在差異，例如 企業(yè)在獲得土地使用權以后，受到施工許可的影響，在一段時間以后才會落實建設工作，那么此種觀點認為，從實質重于形式的角度來說，僅僅實際動工后才算生產活動和構建工作的開始[3]，以實際動工建設之時作為資本化開始時點更符合準則要求。
　�。ㄋ模�從啟動規(guī)劃設計工作開始借款費用的資本化
　　持有此觀點認為，規(guī)劃設計工作也是工程建造過程中的一個必經環(huán)節(jié)，也是屬于“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產活動”。只要相關款項已支付，為此融資產生的借款費用已發(fā)生，就符合資本化條件。
　　上述幾種判定方式，從表層來看基本符合《企業(yè)會計準則》中的內容，滿足第十七號第五條中的要求，但是這樣的觀點中也明顯存在著理解上的偏頗問題，會給企業(yè)的存貨資產期末價值及當期利潤、企業(yè)稅負等帶來直接影響。
　　二、房地產企業(yè)借款費用資本化結束時點較為典型的處理措施
　　在實際的房地產行業(yè)運作中，存在商品房預售機制，同時商品房的預售機制還具有法律保障，所以，商品房達到可銷售的狀態(tài)以后，每個房地產單位和稅務機關都有極具差異性的觀點，此時的借款費用資本化結束時間也就產生了三種不同的處理方式。
　�。ㄒ唬┰谏唐贩客旯ひ院笸Ｖ菇杩钯M用的資本化
　　這一觀點主要參考了《企業(yè)會計準則》中的內容，尤其是十七號第十三條中的“達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”滿足“資本化條件的資產實體建造已經全部完成亦或是從本質上已經完成”的要求，此條例中的內容所指的就是商品房已經全面竣工，同時這些企業(yè)認為此觀點可符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中的規(guī)定，這些企業(yè)無論是從稅法層面還是從會計準則層面，都意識到商品房完工以后應當迅速結束借款費用的資本化[4]。
　�。ǘ�）在獲取預售許可之后停止借款費用的資本化
　　這些企業(yè)認為，一方面取得預售許可證，即符合停止資本化“達到預定可使用后或者可銷售的狀態(tài)”的要求，另一方面，商品房預售以后進入回款階段，取得了預售收入企業(yè)的借款也會一定程度的減少。
　�。ㄈ�）在商品房交付之后停止借款費用的資本化
　　此觀點認為，商品房從工程完工到交付使用仍有相當一段時間，實際上工程完工并不能完全達到可使用狀態(tài)，不能達到客戶入住的要求，只有在交付的時候才能實質性的達到預定可使用狀態(tài)，在此期間，工程款在陸續(xù)支付，借款費用也在發(fā)生，從實質重于形式原則出發(fā)，此期間的借款費用也應該予以資本化。
　　上述三種處理方法，從表面上來看，均符合《企業(yè)會計準則》中的內容，第十七號第十三條中“達到預定可使用后或者可銷售的狀態(tài)”，但在實際的操作過程中，都會有處理和理解方式上的不同。

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