稅收協(xié)定的國(guó)內(nèi)適用

　　摘要：《企業(yè)所得稅法》第58條試圖全面解決稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)適用的三個(gè)問(wèn)題，即條約的國(guó)內(nèi)法效力、適用方式和法律位階。對(duì)于如何理解第58條中的“不同規(guī)定”與“辦理”，存在“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)。雖然兩種學(xué)說(shuō)的理論依據(jù)和具體主張有所不同，但它們均以維護(hù)法律體系的純粹性為最高目標(biāo)。這兩種學(xué)說(shuō)并不符合中國(guó)的混合一元條約適用體制。當(dāng)前，中國(guó)應(yīng)采取更具實(shí)質(zhì)主義導(dǎo)向的方法適用稅收協(xié)定。
　　關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定 企業(yè)所得稅法 絕對(duì)主權(quán)說(shuō) 國(guó)際條約說(shuō)
　　中圖分類號(hào)：DF96 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-8330（2016）06-0150-08
　　與一般國(guó)際條約有所不同，雙邊稅收協(xié)定的主要目的在于防止雙重征稅和避免偷漏稅，其核心條款指向締約國(guó)稅收權(quán)限的劃分，直接影響到納稅人的權(quán)益。《企業(yè)所得稅法》第58條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理�！边@一條款全面回答了稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)適用時(shí)所涉及的三個(gè)層面問(wèn)題：（1）中國(guó)政府所訂立的稅收協(xié)定具有國(guó)內(nèi)法效力；（2）該稅收協(xié)定可以被國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)直接適用；（3）該稅收協(xié)定在法律位階上高于國(guó)內(nèi)法。這一條款的兩個(gè)模糊不清之處需要澄清：如何確定稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法存有“不同規(guī)定”？如何理解“辦理”的具體含義？理論上，法律規(guī)定之不同可分為“實(shí)質(zhì)不同”與“形式不同”，依協(xié)定的規(guī)定辦理也可分為“強(qiáng)制辦理”與“選擇辦理”，兩相組合，可形成四種類型。實(shí)踐中，不同類型具有不同的法律效果，直接影響到納稅人的權(quán)益以及稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)限。比如，當(dāng)采取“形式不同”和“強(qiáng)制辦理”相組合的方式適用第58條時(shí)，稅收協(xié)定的規(guī)定將取代與之形式上不同的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，納稅人無(wú)權(quán)依據(jù)更為優(yōu)惠的國(guó)內(nèi)法規(guī)定，就稅收協(xié)定所規(guī)定的收入主張稅收減免；當(dāng)采取“實(shí)質(zhì)不同”與“選擇辦理”相組合的方式適用第58條時(shí)，納稅人可以根據(jù)其收入的具體情況，選擇適用稅收協(xié)定條款和（或）國(guó)內(nèi)稅法條款，從而最大限度地降低稅負(fù)。為在國(guó)內(nèi)恰當(dāng)履行雙邊稅收協(xié)定項(xiàng)下的義務(wù)，妥當(dāng)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，理論上有必要深入探討在上述四類組合中，哪個(gè)（些）組合最為符合第58條的文義和立法者的意圖。
　　一、“強(qiáng)制辦理”還是“選擇辦理”
　　在如何適用稅收協(xié)定這一問(wèn)題上，《企業(yè)所得稅法》第58條采用了一個(gè)非常規(guī)的詞匯——“辦理”�！稗k理”既可指“強(qiáng)制辦理”，即由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依據(jù)稅收協(xié)定征稅；也可指“選擇辦理”，即由納稅人依據(jù)稅收協(xié)定納稅。為消除第58條所造成的不確定性，有必要首先確定“辦理”的法律含義。
　　（一）“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”與“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)
　　按其內(nèi)容性質(zhì)，雙邊稅收協(xié)定的條款可大致分為兩類：一類是處理政府間關(guān)系的條款；另一類是處理稅務(wù)主管機(jī)關(guān)與納稅人關(guān)系的條款。前者涉及平等主體間在國(guó)際法上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，主要由一國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)直接履行，納稅人很少參與；后者涉及國(guó)家內(nèi)部稅收事項(xiàng)是否受制于國(guó)際法這一敏感話題，存在“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”與“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)�！敖^對(duì)主權(quán)說(shuō)”認(rèn)為，國(guó)家稅收主權(quán)的絕對(duì)性決定了稅收協(xié)定不受國(guó)際法調(diào)整。據(jù)此，一國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)如何履行稅收協(xié)定規(guī)定完全受制于國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，納稅人沒(méi)有權(quán)利選擇按稅收協(xié)定辦理納稅事宜，也沒(méi)有權(quán)利不選擇按稅收協(xié)定辦理納稅事宜。在此觀點(diǎn)下，第58條可被理解為：當(dāng)稅收協(xié)定規(guī)定與國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不同時(shí)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)必須適用稅收協(xié)定的規(guī)定，納稅人沒(méi)有選擇權(quán)�！皣�(guó)際條約說(shuō)”指向了國(guó)際法院在Lacranda案和Avena案中的判決，認(rèn)為國(guó)際條約創(chuàng)設(shè)了個(gè)人權(quán)利。據(jù)此，納稅人有權(quán)選擇按照稅收協(xié)定辦理納稅事項(xiàng)，或者有權(quán)選擇放棄其在稅收協(xié)定上的權(quán)利。在此觀點(diǎn)下，《企業(yè)所得稅法》第58條可被理解為：當(dāng)稅收協(xié)定規(guī)定與國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不同時(shí)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人的選擇，決定是否適用稅收協(xié)定。
　　盡管在具體的表述和結(jié)論上各有不同，上述兩種學(xué)說(shuō)均預(yù)設(shè)了共同的理論前提——納稅人依據(jù)稅收協(xié)定所享有的權(quán)利具有體系純粹性。前者認(rèn)為，稅收協(xié)定權(quán)利只能在國(guó)內(nèi)法層面得到確認(rèn)，國(guó)際法無(wú)權(quán)置喙；后者認(rèn)為，稅收協(xié)定權(quán)利一貫到底，無(wú)需國(guó)內(nèi)法再次確認(rèn)。如果將這兩個(gè)學(xué)說(shuō)貫徹到底，則必然會(huì)出現(xiàn)國(guó)內(nèi)法消滅國(guó)際法、國(guó)際法吞噬國(guó)內(nèi)法的局面。問(wèn)題是，稅收協(xié)定中納稅人的權(quán)利來(lái)源和權(quán)利執(zhí)行橫跨國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩大體系，簡(jiǎn)單地將納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利界定為國(guó)內(nèi)法權(quán)利或國(guó)際法權(quán)利過(guò)于簡(jiǎn)單，有以偏概全之嫌。
　　與上述兩種學(xué)說(shuō)所設(shè)想的情況不同，各國(guó)并不回避權(quán)利在體系間的轉(zhuǎn)換。當(dāng)前，在國(guó)際法層面，并不存在一般性的國(guó)際法規(guī)則，要求締約國(guó)采取統(tǒng)一的方式履行其在條約項(xiàng)下的義務(wù)。就如何履行條約義務(wù)而言，中國(guó)與美國(guó)類似，屬于典型的混合一元論國(guó)家。與純粹一元論和二元論不同，混合一元論根據(jù)條約之內(nèi)容的不同，采取不同的適用方式，具有明顯的實(shí)質(zhì)主義風(fēng)格。有鑒于此，為確定納稅人是否有權(quán)享有國(guó)內(nèi)法語(yǔ)境下的稅收協(xié)定權(quán)利，以及是否可選擇行使或不行使該權(quán)利，有必要拋棄“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”，轉(zhuǎn)而考察在中國(guó)一項(xiàng)國(guó)際法意義上的權(quán)利，在何種情況下通過(guò)何種方式才能獲得國(guó)內(nèi)法的確認(rèn)。
　�。ǘ�）納稅人稅收協(xié)定權(quán)利在國(guó)內(nèi)法上的確認(rèn)及行使
　　邏輯上，納稅人依據(jù)稅收協(xié)定所享有的權(quán)利可在國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩個(gè)層面分別得到確認(rèn)。
　　首先，在國(guó)際法層面，納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利可通過(guò)直接和間接兩種方式得以確認(rèn)。間接確認(rèn)指的是，締約國(guó)在稅收協(xié)定劃分相互間的稅收權(quán)限，間接規(guī)定了納稅人所享有的協(xié)定權(quán)利。比如，《中美稅收協(xié)定》第7條第1款規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅……如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限�！备鶕�(jù)該條所規(guī)定的稅收權(quán)限，締約國(guó)一方企業(yè)的權(quán)利在于，可以就其在締約國(guó)另一方的利潤(rùn)免于征稅；締約國(guó)一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利在于，其僅就可歸屬于（attributable to）自身的利潤(rùn)（而非毛收入）納稅。直接確認(rèn)指的是，締約國(guó)在稅收協(xié)定中明確規(guī)定納稅人相對(duì)于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)利。比如，《中美稅收協(xié)定》第7條第3款規(guī)定：“確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)允許扣除其進(jìn)行營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)或者其他任何地方。”根據(jù)該條，締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利在于，其可向締約國(guó)一方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)主張費(fèi)用扣除。

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